Условия принятия к учету доходов и расходов.
| Выручка принимается к учету при единовременном выполнении условий: | Расходы принимаются к учету при единовременном выполнении условий: |
|
|
Момент признания доходов и расходов.
Организация может учитывать доходы и расходы в бухгалтерском учете двумя способами:
- методом начисления - это основной способ признания доходов и расходов, при этом доходы учитываются в тот момент, когда они были заработаны, а расходы - в тот момент, когда они были произведены. При этом фактическое поступление или списание денежных средств не имеет значения (п. 12 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99);
- кассовый метод разрешено использовать малым предприятиям, в таком случае доходы и расходы можно признавать сразу же при поступлении и выбытии денежных средств.
В течение года на счете 90 собираются данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности. К счету 90 открываются субсчета:
- 90-1 "Выручка";
- 90-2 "Себестоимость продаж";
- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- 90-4 "Акцизы";
- 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".
По окончании каждого месяца сопоставляется сумма дебетового оборота по субсчетам с 90-2, 90-3, 90-4 с кредитовым оборотом по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц.
Таким образом,
Для отражения финансового результата от продаж используется субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", результат которого списывается в конце отчетного месяца на счет 99:
В конце каждого месяца счет 90 не имеет сальдо, но все субсчета имеют дебетовые или кредитовые остатки, величина которых накапливается.
В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри счета 90 закрывают все субсчета. При этом остатки по ним переносятся на субсчет 90-9:
В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчетного года субсчета счета 90 сальдо не имеют.
Аналитический учет ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
Организация может определять свои критерии ведения аналитического учета на счете 90.
Финансовые результаты
Понятие финансового результата
Конечный финансовый результат - это прирост или уменьшение капитала организации в процессе финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, который выражается в форме общей прибыли или убытка.
Прибыль (убыток) отчетного периода определяется ежемесячно путем сопоставления всех доходов и расходов, принятых к учету. Если полученные доходы превышают произведенные в отчетном периоде расходы, то получена прибыль, иначе - убыток.
При формировании конечного финансового результата учитываются:
1. Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности
2. Прибыль (убыток) от прочих операций
3. Доходы и расходы, относимые на уменьшение прибыли (налог на прибыль, налоговые санкции).
Доходы - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Расходы - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Классификация доходов для целей учета
Классификация доходов организации согласно ПБУ 9/99 представлена в таблице.
| Доходы организации (ПБУ 9/99) | |||
| От обычных видов деятельности | Прочие доходы | ||
| Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг | Поступления связанные с: · предоставлением за плату во временное пользование (владение) активов организации* · предоставлением за плату прав, возникающих из патентов и других видов интеллектуальной собственности* · участием в уставных капиталах других организаций* · прибылью, полученной организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); · продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров; · проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации в т.ч. банками * В случае, если данный вид деятельности не является основным (иначе относят к расходам по обычным видам деятельности) | · штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; · активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; · поступления в возмещение причиненных организации убытков; · прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; · суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; · курсовые разницы; · сумма дооценки активов; · прочие внереализационные доходы. | Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): · страховое возмещение, · стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. |
| Не признаются доходами организации: | |||
| · сумма НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; · суммы по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т..п.; · в порядке авансов, предварительной оплаты, задатка залога; · в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. |
Классификация расходов для целей учета
Классификация расходов организации согласно ПБУ 10/99 представлена в таблице.
| Расходы организации (ПБУ 10/99) | |||
| По обычным видам деятельности | Прочие расходы | ||
| Расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Группировка по элементам: · материальные затраты; · затраты на оплату труда; · отчисления на социальные нужды; · амортизация; · прочие затраты. | Выбытие активов, связанное с: · предоставлением за плату во временное пользование (владение) активов организации*; · предоставлением за плату прав, возникающих из патентов и других видов интеллектуальной собственности *; · участием в уставных капиталах других организаций *; · с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции; · оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; · проценты, уплачиваемые организацией за предоставление кредитов, займов; · отчисления в оценочные резервы и резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; · прочие * В случае, если данный вид деятельности не является основным (иначе относят к расходам по обычным видам деятельности) | · штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; · возмещение причиненных организацией убытков; · убытки прошлых лет; · суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; · курсовые разницы; · сумма уценки активов; · перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью; · на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; · прочие. | Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.): · Потери от вынужденной остановки производства · Расходы, связанные с предотвращением (ликвидацией) последствий стихийных бедствий · Потери активов в результате чрезвычайных происшествий (по остаточной стоимости |
| Не признаются расходами организации: | |||
| · суммы на приобретение (созданием) внеоборотных активов; · вклады в капиталы других организаций; · суммы по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п; · в порядке предварительной оплаты, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; · в погашение кредитов, займов, полученных организацией. |
Доходы и расходы по обычной деятельности
Доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продаж продукции, работ, услуг. Расходы по обычной деятельности представляют собой себестоимость реализованной продукции, работ, услуг.
Условия принятия к учету доходов и расходов.
| Выручка принимается к учету при единовременном выполнении условий: | Расходы принимаются к учету при единовременном выполнении условий: |
| 1. у организации есть право на получение выручки, вытекающее из условий договора или подтвержденное иным образом 2. сумма выручки может быть надежно оценена 3. существует уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации 4. право собственности на товар, работу, услугу перешло к покупателю 5. сумма расходов, связанных с полученными доходами должна быть определена Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не выручка, а кредиторская задолженность за полученный актив. | 1. расходы произведены в соответствии с конкретным договором или требованиями законодательства 2. сумма расходов может быть надежно оценена 3. существует уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды организации Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не расход, а дебиторская задолженность. |
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен Счет 90 "Продажи".
В течение года на счете 90 собираются данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности. К счету 90 открываются субсчета:
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
90-4 "Акцизы";
90-9 "Прибыль / убыток от продаж".
Выручка от продажи отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Одновременно в дебет счета 90 "Продажи" списывается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др.
После того, как отражена выручка на субсчетах 90-3 и 90-4 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" начисляются НДС и акцизы.
По окончании каждого месяца сопоставляется сумма дебетового оборота по субсчетам с 90-2, 90-3, 90-4 с кредитовым оборотом по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц.
Таким образом,
Для отражения финансового результата от продаж используется субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", результат которого списывается в конце отчетного месяца на счет 99:
Д 90-9 К 99 - отражена сумма прибыли за месяц
Д 99 К 90-9 - отражена сумма убытка, полученного за месяц.
По окончании каждого месяца счет 90 не имеет сальдо, но все субсчета имеют дебетовые или кредитовые остатки, величина которых накапливается.
В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри счета 90 закрывают все субсчета. При этом остатки по ним переносятся на субсчет 90-9:
Д 90-1 К 90-9 - списано сальдо субсчета "Выручка";
Д 90-9 К 90-2, 90-3, 90-4 - списано сальдо субсчетов счета 90.
В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчетного года субсчета счета 90 сальдо не имеют.
Регламент ведения учета предписывает разделять доходы и расходы по обычным видам деятельности с прочими поступлениями и тратами. Как на практике их классифицировать, рассмотрим на конкретных примерах. Так будет понятнее, как именно отражать на счетах учета те или иные начисления.
Доходы от обычных видов деятельности
Правила записи доходов в бухгалтерском учете российских организаций закреплены в ПБУ 9/99. Бухгалтерское положение утверждено приказом №32н от 06.05.99 г. Оно предписывает компаниям признавать поступления доходами от обычной деятельности или относить их к прочим перечислениям. При этом доходами от обычных видов деятельности организации признаются поступления в качестве выручки за продукцию или оплаты в счет оказанных услуг.
Особенности признания выручки для организаций разных видов деятельности
Если фирма занимается сдачей объектов в аренду, в том числе в лизинг, ее выручкой будет арендная плата или лизинговый платеж. Для организаций, бизнес которых основан на участии в уставных капиталах или предоставлении прав за вознаграждение, к доходам от обычных видов деятельности относят выручку от указанной деятельности.
Правила оценки выручки для целей начисления
На счетах учета выручка отражается следующим образом:
- в сумме полных поступлений за отгруженный товар, выполненную работу
- в размере поступлений и дебиторских долгов при частичной оплате
- в объеме дебиторской задолженности, когда дана отсрочка платежа заказчику
- по стоимости ценностей, передаваемых в обмен на товары и работы
Если договоренности изменились и в цену продукции или работы по ранее заключенному контракту внесены поправки, требуется откорректировать и первоначальную величину выручки. Доходы от прочих видов деятельности учитываются аналогично, но на других счетах учета, согласно инструкции к плану счетов и ПБУ «Доходы организации».
Пример
На расчетный счет организации, занимающейся продажей сантехники, поступила выручка по договору реализации партии унитазов в размере 250 000 руб., а в кассу – плата за сдачу в аренду подсобного помещения рядом со складом в размере 18 000 руб.
Так как оптово-розничная торговля является основной деятельностью фирмы, сумма в 250 тыс. руб. будет отражена проводкой:
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 90 «Выручка».
Сдача в аренду относится к прочим операциям, и не классифицируется как основная деятельность компании, поэтому поступление 18 тыс. руб. бухгалтером будет записано так:
Дебет 50 «Касса» Кредит 91.1 «Прочие доходы».
Учет расходов по обычным видам деятельности проводки
ПБУ 10/99 диктует правила фиксации на счетах учета расходов компании. Документ введен приказом №33н от 06.05.99 г. Согласно его нормам, к расходам от обычных видов деятельности относят уменьшения выгод фирмы вследствие выбытия таких активов, как деньги, имущество. Не считаются расходами следующие оплаты и выбытия со счетов:
- напрямую относящиеся к созданию или покупке внеоборотного актива;
- непосредственно являющиеся уставным вкладом или складочным капиталом;
- платежи в формате комиссий и агентских принципалам и комитентам;
- всевозможные варианты авансов, задатков и предоплат за МПЗ;
- перечисления в счет долгов по займам и кредитам фирмы.
Все эти движения не являются расходами, а отражаются в качестве оплат.
Классификация расходов по обычным видам деятельности
Положение «Расходы организации» четко предписывает разделять выбытия на основные расходы и прочие. Такой подход призван приблизить данные финансовых отчетов по РСБУ к требованиям международных стандартов . Расходами по обычным видам деятельности являются траты предприятия на выпуск, сбыт продукции, куплю-продажу товаров, обеспечение оптимальных условий для реализации услуг.
Специфика отнесения расходов к основным при различных видах деятельности
При лизинге или финансовой аренде, если данный вид деятельности является для компании основным, к расходам по обычным видам деятельности относятся доходные вложения в материальные ценности. Если же лизинг лишь дополнение к основному бизнесу, то такие затраты будут классифицироваться как прочие.
Аналогичный порядок действует и для фирм, которые:
- предоставляют за вознаграждение права, закрепленные патентами;
- участвуют в уставных капиталах других предприятий;
- предоставляют за плату свою интеллектуальную собственность.
Положение о расходах компаний закрепило и следующее обязательное правило: расходами по обычным видам деятельности признаются возмещение первоначальной стоимости внеоборотных активов, которые используются предприятием в качестве основных средств и НМА. Затраты на их приобретение погашаются путем начисления амортизации по особому правилу.
Расходы по обычным видам деятельности формула для амортизации
Включение стоимости основных средств в состав основных расходов удобнее рассмотреть на примере.
Предположим, фирма «Маркет» купила станок для выпуска упаковки стоимостью без НДС 2 500 000 руб. Согласно классификатору он относится к активам со сроком полезного использования 61 мес. Это означает, что ежемесячно в течение 61 мес. бухгалтер компании будет включать в основные расходы по 1/61 стоимости станка, что составляет 40 983,61 руб.
Порядок оценки расходов для целей бухгалтерского учета
Расходы организации по обычным видам деятельности – это величина, которая уменьшает итоговую прибыль периода. Именно поэтому подходить к ее оценке нужно, вооружившись требованиями закона. ПБУ «Расходы организации» предписывает оценивать их так:
- по величине оплаты в денежной форме;
- по размеру имеющейся кредиторской задолженности.
Размер оплаты и величина кредиторского долга фиксируются с учетом цены, согласованной сторонами при заключении договора. Если в контракте нет указаний на цену, следует исходить из ее предполагаемой величины для сопоставимых операций.
Рассмотрим показатели, отражаемые в разделе I отчета о прибышях и убытках.Показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичные обязательный платежей)» отражает выручку от продажи готовой продукции, работ, услуг, товаров и т.п., исчисленную в соответствии с принятой организацией учетной политикой и правилами ведения бухгалтерского учета с учетом скидок, наценок, изменений условий договоров, расчетов неденежными средствами и других обстоятельств, относящихся к формированию данной выручки.
Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким об
разом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продажи такой продукции включается в отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.
Выручка от продажи учитывается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», и определяется по методу учета по отгрузке независимо от момента признания выручки в целях налогообложения. Строка заполняется по данным аналитического учета к счету 90 (журнал-ордер № 11 или аналогичный учетный регистр). При этом в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет счетов 62, 50 - Кредит счета 90-1 - отражена выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг.
Выручка показывается за минусом НДС, акцизов и экспортных пошлин, на суммы которых в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет счета 90-3 - Кредит счета 68 - отражена сумма налоговых обязательств организации по налогам и сборам.
Пример
У ОАО «Линда» два вида деятельности: производство продукции и оптовая торговля.
В 2008 г. ОАО «Линда» реализовало продукцию собственного производства на сумму 3600 тыс. руб. (в том числе НДС - 600 тыс. руб.), а выручка от продажи товаров составила 1200 тыс. руб. (в том числе НДС - 200 тыс. руб.).
В 2007 г. ОАО «Линда» продало продукции собственного производства на 2400 тыс. руб. (в том числе НДС - 400 тыс. руб.), а оптовой торговлей не занималось.
Рассмотрим порядок заполнения формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2008 г.
По строке 010 следует отразить показатели:
- в графе 3 - 4000 тыс. руб. (3600 тыс. - 600 тыс. + 1 200 тыс. -
- 200 тыс.);
- в графе 4 - 2000 тыс. руб. (2400 тыс. - 400 тыс.).
Показатель «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражает затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде
продукции, работам, услугам. Этот показатель вычитается из суммы, отраженной в строке «Выручка...», поэтому приводится в скобках.
При формировании показателя учитываются расходы по обычным видам деятельности. Расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
В зависимости от учетной политики по этой строке может отражаться как полная производственная себестоимость проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, так и сокращенная себестоимость, когда общехозяйственные расходы списывают в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». При формировании данного отчетного показателя в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи в зависимости от профиля своей деятельности.
- Предприятия, производящие и реализующие готовую продукцию:
- Предприятия торговли и общественного питания:
- Предприятия, выполняющие работы, оказывающие услуги:
Организации, которые используют для учета выпуска продукции счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», отражают по строке 020 сумму превышения фактической себестоимости товаров, работ, услуг над нормативной (плановой) себестоимостью. При этом в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет счета 90-2 - Кредит счета 40 - списано превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (плановой), если фактическая себестоимость превыгсила нормативную;
Дебет счета 90-2 - Кредит счета 40 (сторно) - себестоимость продукции уменьшена на сумму превышения плановой себестоимости над фактической. В этом случае данные по строке 020 уменьшаются.
Пример (продолжение)
Себестоимость продукции собственного производства, которую ОАО «Линда» продало в 2008 г., составила 2888 тыс. руб. Себестоимость продукции, проданной в 2007 г., - 1500 тыс. руб.
Фактическая себестоимость товаров, проданных в 2008 г., равна 500 тыс. руб.
По строке 020 отчета за 2008 г. в круглых скобках следует указать следующие суммы:
- в графе 3 - 3388 тыс. руб., в том числе: затраты на производство продукции - 2888 тыс. руб.; покупная стоимость товаров - 500 тыс. руб.;
- в графе 4 - 1500 тыс. руб.
По строке 029 «Валовая прибышь» отражается валовая прибыть организации, которая определяется расчетным путем как разница между выручкой от продаж и себестоимостью проданный товаров, продукции, работ, услуг.
Пример (продолжение)
По строке 029 отчета о прибылях и убытках ОАО «Линда» должно указать следующие суммы:
- в графе 3 - 612 тыс. руб. (4000 - 3388);
- в графе 4 - 500 тыс. руб. (2000 - 1500).
Дебет счета 90 - Кредит счета 44 - списаны расходы коммерческого характера.
Пример (продолжение)
В 2008 г. ОАО «Линда» израсходовало 100 тыс. руб. на доставку продукции покупателям. В 2007 г. на эти цели было потрачено 40 тыс. руб.
Организация включает всю сумму коммерческих расходов в себестоимость продукции, проданной в отчетном периоде.
По строке 030 формы № 2 ОАО «Линда» должно записать в круглых скобках следующие суммы:
- в графе 3 -100 тыс. руб.;
- в графе 4 - 40 тыс. руб.
Дебет счета 90 - Кредит счета 26 - списаны полностью учтенные в отчетном периоде расходы управленческого характера.
Если указанные расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство», то отражаются по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».
Пример (продолжение)
В 2008 г. административные расходы ОАО «Линда» составили 40 тыс. руб., а в 2007 г. - 50 тыс. руб.
Кроме того, в 2008 г. предприятие уплатило земельный налог в сумме 30 тыс. руб., а в 2007 - 50 тыс. руб.
По строке 040 формы № 2 ОАО «Линда» должно записать в круглых скобках следующие суммы:
- в графе 3 - 70 тыс. руб. (40 + 30);
- в графе 4 - 100 тыс. руб. (50 + 50).
Если организация получила убыток от продажи товаров, продукции, работ, услуг, то сумма убытка показывается в круглых скобках.
Пример (продолжение)
По строке 050 формы № 2 ОАО «Линда» должно указать следующие суммы:
- в графе 3 - 442 тыс. руб. (4000 - 3388 - 100 - 70);
- в графе 4 - 360 тыс. руб. (2000 - 1500 - 40 - 100).
В этом разделе отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для признания в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Показатель «Проценты к получению» включает суммы причитающихся доходов, не связанных с участием организации в уставном капитале других организаций либо с ведением совместной деятельности. По этой строке, в частности, указываются:
- проценты, начисленные по облигациям, банковским вкладам и депозитам;
- проценты по государственным ценным бумагам;
- проценты по займам, предоставленным другим организациям;
- суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации.
Дебет счета 76 - Кредит счета 91 - отражена задолженность по процентам и платежам банков.
Показатель «Проценты к уплате» отражает проценты, начисленные организации за временное пользование кредитами и займами. К этой группе расходов относятся проценты по кредитам и займам, не связанным с приобретением имущества. Проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств, материалов, товаров, включаются в их фактическую себестоимость. По этой строке отражаются также суммы процентов по облигациям, акциям, подлежащие уплате в соответствии с договорами.
В бухгалтерском учете эти суммы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» следующей записью:
Дебет счета 91 - Кредит счетов 66, 67 - начислена задолженность по кредитам и займам.
Пример (продолжение)
В 2008 г. ОАО «Линда» заплатило проценты по кредитам в сумме 20 тыс. руб.
В 2007 г. проценты по кредитам составили 10 тыс. руб.
По строке 070 формы № 2 ОАО «Линда» в круглых скобках указываются следующие суммы:
- в графе 3 - 20 тыс. руб.;
- в графе 4 - 10 тыс. руб.
Доходы от долевого участия в уставном капитале других организаций и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления источником их размеров. По этой строке показываются вышлага, подлежащие получению:
- от участия в уставном капитале других организаций, которые должны быть получены в срок, установленный учредительными документами (дивиденды по акциям, доходы от долевого участия);
- от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества).
Пример (продолжение)
В 2008 г. ОАО «Линда» получило дивиденды в сумме 33 тыс. руб.
В 2007 г. ОАО «Линда» дивидендов не получало.
По строке 080 отчета о прибылях и убытках ОАО «Линда» нужно указать следующие суммы:
- в графе 3 - 33 тыс. руб.;
- в графе 4 ставится прочерк.
Показатель «Прочие доходы» отражает следующие виды прочих доходов организации:
- суммы дохода от продажи основных средств и иных активов, подлежащие получению в соответствии с условиями договора в оценке-нетто (за минусом НДС и других аналогичных платежей);
- прибыль от передачи имущества в счет вклада по договору простого товарищества (разница между оценочной стоимостью передаваемого имущества и его балансовой или остаточной стоимостью с учетом расходов по передаче);
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров к получению;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- положительные курсовые разницы;
- суммы дооценки оборотных активов.
- поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): это стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.
За 2008 г. ОАО «Линда» имело доход от продажи активов в сумме 101,5 тыс. руб.
В 2007 г. эти доходы отсутствовали.
В 2008 г. в учете ОАО «Линда» были отражены положительные
курсовые разницы в сумме 4 тыс. руб.
В 2007 г. положительные курсовые разницы составляли 10 тыс.
руб.
По строке «Прочие доходы» отчета о прибылях и убытках ОАО
«Линда» должно указать следующие суммы:
- в графе 3 - 105,5 тыс. руб.;
- в графе 4 - 10 тыс. руб.
- расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненные организацией убытков;
- убытки прошлые лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальные ко взысканию;
- перечисление средств (взносов, вы1плат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичные мероприятий;
- расходы по обслуживанию ценные бумаг;
- отдельным налоги и сборы, которые должны быть уплачены за счет финансовых результатов;
- отрицательным курсовые разницы;
- убытки от хищений материальные и иные ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;
- суммы, уплаченные в возмещение убытков, причиненных фирмой;
- сумма уценки оборотных активов;
- судебные расходы;
- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
За 2008 г. ОАО «Линда» имело расходы по продаже активов в сумме 102,5 тыс. руб.
В 2007 г. сумма расходов по содержанию законсервированных мощностей равнялась 1 тыс. руб.
Налог на имущество организации составил 4 тыс. руб. в 2008 г. и 2 тыс. руб. в 2007 г.
По строке «Прочие расходы» отчета о прибылях и убытках ОАО «Линда» в круглых скобках должно указать следующие суммы:
- в графе 3 - 106,5 тыс. руб.;
- в графе 4 - 3 тыс. руб.
По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывается финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде. Этот показатель может быть рассчитан по формуле
Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к получению - Проценты к уплате +
+ Доходы от участия в других организациях + Прочие доходы -
- Прочие расходы.
ОАО «Линда» должно сформировать показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» следующим путем:
- в графе 3 - 454 тыс. руб. (442 - 20 + 40 + 105,5 - 106,5);
- в графе 4 - 357 тыс. руб. (360 - 10 + 10 - 3).
Пример (продолжение)
ОАО «Линда» на 01.01.2006 имело по счету 09 сальдо 4,62 тыс. руб. В течение 2008 г. ОАО «Линда» получило убыток от реализации амортизируемого имущества в сумме 1 тыс. руб. Величина отложенного налогового актива (Дебет счета 09 - Кредит счета 68) составила 240 руб. (1 тыс. руб. х 24%). В декабре 2008 г. в бухгалтерском учете был отражен прочий доход по безвозмездно полученным основным средствам в сумме 13,75 тыс. руб. (Дебет счета 98 - Кредит счета 91-1). В том же месяце была отражена сумма уменьшения возникшего в ноябре отложенного налогового актива: Дебет счета 68 - Кредит счета 09 - 3,3 тыс. руб. (13,75 тыс. руб. х 24%). В 2007 г. этот показатель составлял 5 тыс. руб. Следовательно, показатель «Отложенные налоговые активы» должен быть сформирован следующим путем и отражен в круглых скобках:
- в графе 3 - (3) тыс. руб. (0,24 - 3,3 = -3,06);
- в графе 4 - 5 тыс. руб. - без круглых скобок.
Показатель «Отложенные налоговые обязательства» рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак. В этом случае она отражается в форме № 2 в круглых скобках.
Пример (продолжение)
ОАО «Линда» на 1 января 2008 г. имело по счету 77 сальдо 12,115 тыс. руб. В январе - декабре 2008 г. суммы налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств составили:
В 2007 г. - 5 тыс. руб. Следовательно, показатель «Отложенные налоговые обязательства» должен быть сформирован следующим путем:
- в графе 3 - 8 тыс. руб. (10,777 - 18,585 = -7, 808) без круглых скобок;
- в графе 4 - 5 тыс. руб. - в круглых скобках.
Текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской (финансовой) отчетности в качестве обязательства, равного сумме неуплаченной величины налога.
Пример (продолжение)
Для заполнения строки «Текущий налог на прибыль» по данным формы № 2 в 2008 г. следует произвести следующий расчет:
УРНП ± ПНО ± ОНА ± ОНО,
где УРНП - условный расход (доход) по налогу на прибыль; определяется как произведение прибыли (убытка) до налогообложения на ставку налога на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство.
Постоянное налоговое обязательство - это суммы налога на прибыль, которые возникают только в налоговом учете и отражаются в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков. В 2008 г. эта величина составила 24,792 тыс. руб. а в 2007 г. - 31 тыс. руб. Тогда текущий налог на прибыль составят:
в 2008 г.: 454 тыс. руб. х 24% + 24,792 тыс. руб. - 3,060 тыс. руб. + + 7,808 тыс. руб. = 138,5 тыс. руб.;
в 2007 г.: 357 тыс. руб. х 24% + 31 тыс. руб. + 5 тыс. руб. - 5 тыс. руб. = 116,68 тыс. руб.
В форме № 2:
- в графе 3 - 139 тыс. руб.;
- в графе 4-117 тыс. руб.
Пример (продолжение)
Величина чистой прибыли за 2008 г. рассчитывается следующим образом:
Прибыль (убыток) до налогообложения ± ОНА ± ОНО. Конкретно величина чистой прибыли за 2008 г. рассчитывается следующим образом:
454 тыс. руб. - 3,060 тыс. руб. + 7,808 тыс. руб. - 138,5 тыс. руб. = = 320,248 тыс. руб.
В форме № 2 по данной строке будет указано:
- в графе 3 - 320 тыс. руб.;
- в графе 4 - 240 тыс. руб.
Постоянные налоговые обязательства и активы учитываются в течение года и сальдо на конец года не имеют, поэтому их сумма показывается в форме № 2 только справочно. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» постоянное налоговое обязательство - это сумма налога на прибыль, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь, постоянная разница - это суммы, которые отражаются в бухгалтерском, но не в налоговом учете.
Кроме того, в форме № 2 отражается базовая и разводненная прибыль на акцию. Для расчета этих показателей следует воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.
Согласно этим Методическим рекомендациям сначала рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.
Для расчета разводненной прибыли представляют, что все привилегированные акции обменяны на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.
Пример (продолжение)
По итогам 2008 г. ОАО «Линда» получило чистую прибыль в размере 320 000 руб.
Средневзвешенное количество акций общества за 2008 г. - 9220 шт.
В 2008 г. ОАО выпустило 1000 привилегированных акций с дивидендами в размере 20 руб. на каждую и с правом конвертации одной привилегированной акции в три обыкновенные.
Базовая прибыль на одну акцию составляет:
((320 000 руб. - 1000 привилег. акций х 20 руб./акцию: 9220 акций) = 32,53 руб.
Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:
= 26,18 руб. В 2007 г. данные показатели не исчилялись.
В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» приводятся отдельные виды доходов и расходов. Например, расшифровываются штрафы, пени, неустойки, прибыль прошлых лет, курсовые разницы по операциям с валютой, оценочные резервы и др.
Доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых являются предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий :
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;
- право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия 1, 2 и 3.
Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.
Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по их осуществлению относятся к операционным расходам.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий :
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расходов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).
Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках :
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в денежном выражении. Величина выручки определяется как сумма поступления денежных средств, стоимости иного имущества и величины дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
